Teilentgeltlichkeit bei Übertragungen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG - FG Hamburg v. 28.6.2023 - 5 K 28/22 (2024)

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 04.01.2024

Die Kämpfe um das richtige Verständnis des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG - “Übertragungen” bspw. aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft, die unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorgenommen werden - gehen weiter. Durch § 6 Abs. 6 Satz 4 EStG zeigt der Gesetzgeber, dass bei der Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht die eigentlich einschlägigen Grundsätze zum Tausch gelten sollen. Vielmehr wird bei Sicherstellung der zukünftigen Besteuerung stiller Reserven eine Fortführung der Buchwerte angeordnet, ebenso wie bei “unentgeltlicher” Übertragung eine Abweichung von den sonst anzuwendenden Grundsätzen einer Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zwingend ist.

Wie diese gesetzliche Anordnung bei “teilentgeltlicher” Übertragung eines Wirtschaftsgutes umgesetzt werden soll, ist umstritten - und wird es wohl auch noch eine Weile bleiben (Heuermann DStR 2023, 969). Alle “Klärungsversuche” sind bislang gescheitert. Die Finanzverwaltung möchte an ihrer im Schreiben des BMF vom 8.12.2011 (DStR 2011, 2401, Rz. 15) vertretenen “strengen Trennungstheorie” jedenfalls trotz aller Entwicklungen festhalten (LfSt Niedersachsen v. 9.10.2023, DStR 2023, 2728): Ob eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt, ist danach anhand der erbrachten Gegenleistung

im Verhältnis zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts zu prüfen. Liegt die Gegenleistung unter dem Verkehrswert, handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung, bei der der unentgeltliche Teil nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert zu übertragen ist. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils der Übertragung liegt eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor und es kommt insoweit zur Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts.

Aus der Rechtsprechung des BFH ist unterdessen Unterschiedliches zu hören (numerisches Beispiel bei BeckOK EStG/Oellerich EStG § 6 Rn. 2896.1) - der IV. Senat (BFH v. 19.9.2012 - IV R 11/12, DStR 2012, 2051 Rn. 12) will seine “modifizierte Trennungstheorie” jedenfalls gegen die vom X. Senat vertretene “strenge Trennungstheorie” (BFH v. 27.10.2015 - X R 28/12, BStBl II 2016, 81) verteidigen (BFH v. 3.8.2022 – IV R 16/19, BeckRS 2022, 35699 Rn. 48). Der richtige Mechanismus für solche Probleme - die Anrufung des Großen Senats des BFH (§ 11 FGO) - hat letztendlich ebenfalls keine Klärung herbeigeführt (BFH v. 30.10.2018 – X R 28/12, BeckRS 2018, 29955; BeckOK EStG/Oellerich EStG § 6 Rn. 2898).

Umso besser, dass sich durch ein neues Urteil des FG Hamburg (v. 28.6.2023 – 5 K 28/22, BeckRS 2023, 24438) weitere Verteidigungslinien auftun, die den genannten “Theorien” vorgeschaltet sind: Eine für § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG schädliche Entgeltlichkeit kann zwar vorliegen, wenn Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Übertragung des Wirtschaftsguts übernommen werden (BMF v. 8.12.2011, DStR 2011, 2401, Rz. 15). Wie eng muss dieser Zusammenhang aber sein? Erforderlich ist dafür nach der Rechtsprechung des BFH(BFH v. 3.8.2022 – IV R 16/19, BeckRS 2022, 35699 Rn. 50),

dass der Übergeber die Vermögensübertragung von der Gewährung des in der Übernahme der Verbindlichkeiten liegenden Vorteils durch den Übernehmer abhängig macht und dadurch ein Entgelt erlangt.

Ein bloßer “sachlicher und zeitlicher Zusammenhang” allein reicht dafür nicht aus (BFH v. 3.8.2022 – IV R 16/19, BeckRS 2022, 35699 Rn. 54).

Diese Grundsätze hat das FG Hamburg jetzt auf die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen (seit 1.1.2024 durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO n.F. “abgesichert”…) in das Sonderbetriebsvermögen bei einer “anderen Mitunternehmerschaft” (“umgekehrter” Fall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) angewendet. Die zugehörige (R 4.2 Abs. 15 EStR) Verbindlichkeit war bereits Anfang Februar des Streitjahres 2012 getilgt worden, die Übertragung des Aktivums fand hingegen Anfang September statt. In der Tilgung sah das FG keine Gegenleistung für die Übertragung - zudem liege jedenfalls nicht die vom BFH geforderte “Abhängigkeit” der Übertragung von einem Entgelt vor.

Bis zu einer zukünftigenEntscheidung des Großen Senats bezüglich der “Teilentgeltlichkeit” bei § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (skeptisch Wacker FR 2023, 725, 733) sind solche vorgelagerten Fragestellungen für eine Abwehrberatung zu beachten…

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